公民评论 (中文特刊)，第16卷，2020，30-42页，DOI: 10.24307/psz.2021.0103

疫情对经济和社会造成了大量需要缓释的负面影响。国家审计署在开展工作时，力图通过不同角度持续保障良好的国家治理，舒缓这一不稳定和困难的局面。新冠肺炎病毒需要全新的应对措施，部分举措的重要性进一步凸显，例如咨询职能、监控审计，需要变革管理、危机管理和数字化等工具的支持进以实现。本文介绍了国家审计署的工作开展和任务落实情况，其目的旨在改善因疫情造成的负面社会经济影响。

《经济文献杂志》(JEL)编码： H10、P43、P48
关键词：良好的国家治理 ；监控 ；咨询 ；分析

前言

疫情已在社会和经济层面造成许多变化。现在，人们的行为需要比以往更守纪律，适应日常生活的新常态。经济面临诸多不确定性，考虑应对疫情的额外支出，目前所面临的压力何时会缓解无法预料。已经有多篇文章研究这类负面影响，例如伦特奈尔（Lentner）和切赫（Cseh）（2020）在全球卫生流行病的背 景下对国有企业的研究。多篇研究均指出，在疫情期间保障持续和优质的公共服务至关重要。

即使在宣布紧急状态后，国家审计署仍根据法律规定的职责职能完成了2019 年的决算审计，并参与制定2021年预算，由于不确定性以及不断变化的环境，本 年度预算制定相比往年工作量更大。但国家审计署不仅依法完成必要机构的审计工作，还尝试尽可能扩大审计、分析和咨询范围，以便更有效地帮助使用公共资金和资产的机构开展工作，贯彻有效花费、负责管理和透明管理运营等原则，从而增强社会对公共机构和其他国有机构的信任。

当然国家审计署意识到在当前充满挑战的情况下，应根据法律授权尽量保障咨询和分析职能，并应尽可能有效地完成审计的重要部分，充分披露被审计方的运营管理风险及潜在违规行为，但同时最大程度降低对机构的负担。这些变化也给国家审计署方法带来重要变化，数字化的作用变得更加重要，咨询角色变得比以往任何时候都更有价值。

本文介绍咨询模型的结构和其与国家审计署的关系，还将介绍国家审计署的新审计方法，监控型审计。该审计方法侧重于效率和预防。此外，我们还将介绍与该课题相关的最新分析。由于上述均与疫情状况和日常生活密切相关，因此它们的及时性母庸质疑。不应忘记，国家审计署以及所有机构在这一时期都在经历变革，而变革/危机管理则是必不可少的工具。如果不加以利用，我们将无法适应当前的环境，这不仅会对相关机构，还可能间接或直接对社会造成危害。国家审计署的重要角色之一是通过其工作以及在经济中的作用为保障良好的国家治理做出贡献。良好的国家治理有助于实现较高的社会效率。

维护良好的国家治理和咨询模型

公共财政的透明度和问责制一直是普遍标准，但个别机构很难做到这一点， 尤其在支撑文件创建和管理方面（Domokos，2019）。为满足此标准有三道防 线。一是管理层的内控机制，二是针对管理者、所有者的审计，三是针对机构的外部审计，即独立审计。

本文将更深入和更广泛地讨论第三道防线，因为第三道防线，即国家审计署的任务不仅是审计，还扩展到完成咨询和分析的任务。在疫情期间这些工作尤为重要，多莫科什·拉斯洛（国家审计署署长）在“匈牙利民族报”中表示：“作为由国家议会督导的机构，我们可帮助发现问题，并通过我们的分析、建议参与寻找解决问题的办法。换言之，在我们的参与下，不仅是被审计机构的状况可以得以改善，而且公共资金的使用在国民经济层面也变得更加有效”(Jakubász，2020）。

因此，在国家审计署的工作中咨询服务尤为重要，值得详细了解其模型和方法。

咨询模型是指决定咨询工作流程以及建立相互关系的步骤和模块。针对不同的咨询类型（例如职业指导、信息科技、质量、管理）形成了不同的模型，但存在一个通用模型，无关类型、问题和目标均适用的问题解决、决策准备过程。

通用咨询模型（艾威-陶宁，1980）

通用咨询模型概述了一个咨询流程中必须遵循的独立于理论框架和任何方法的咨询流程。

如图所示，艾威-陶宁（Ivey-Dowing）模型将咨询流程分为3个步骤。第一步 是披露问题，并明确咨询的方向，即阐明问题。咨询将专注这个方向。下一步是分析问题和制定解决、替代方案，最后在替代方案中作出决定，并将重点放在执行上（Pecze，没有年份）。

管理咨询通用模型

米兰·库布尔（Milan Kubr）《Management consulting: A guide to the profession》一书中介绍的管理咨询通用模型是咨询的一个种类。与上一个模型 相比，该模型将咨询流程分为5个步骤，其中包含一些子步骤。本模型的步骤不 固定，取决于具体情况。在咨询流程中可省略或添加步骤、子步骤，勾连部分步骤，跳过某个步骤也很常见。

琳达·K·斯特罗（Linda K. Stroh）和荷马·约翰逊（Homer Johnson)在名为《The basic principles of effective consulting》一书中介绍的流程是与库布尔非常相似的模型，该模型将咨询工作分为以下7个步骤。

培训和发展模型

作为咨询工作的一部分，常常会针对普遍性问题机构发展型培训，我们通常已具备解决这些问题所需的知识，甚至是现成的解决方案。因此，在培训时我们将所有重要的知识传递给客户，使他们能够解决出现的问题。即使客户尚未面临问题，这类培训也是合宜的，所学知识可帮助他们避免问题的产生（珀欧尔等人）。首先需要通过分析策略、访谈或建立焦点小组完成个人或团体层面的调查。 评估调查后可确定其问题或需求和目标，该模型接下来的第二步则是设计解决方案。在计划流程中确定目标受众/参与者、形式、方法、结构、持续时间和成本非常重要。第三步骤是实施，包括培训。最后一步是评价，在此步骤中甚至可以通过新一轮的访谈来评估培训的有效性并得出结论。

流程管理-咨询模型

在第一步骤需确定项目， 并为客户提供所需专业和方法的培训。下一步则是基于系统和分子工作的问题识别。第三步除解决问题外，还需确定新的解决方案，并对现有流程进行优化和改进。最后则实施和介绍制定的方案（Poór，2010）。

机构发展模式

该流程从分析开始，需评估确定机构的外部和内部因素，并分析机构的内部流程。以此为基础在之后便于准确确定问题。发现问题后下一步是确定具体目标和制定一套能够在之后对项目实施的成功性进行评价以及监测的标准体系。准确制定行动计划是最后的步骤之一，需根据要更改的流程以及要使用的方法来确定该计划。最后则是实施所制定的行动计划，并根据先前建立的标准体系对结果进行评价（Poór，2010）。

国家审计署和咨询

所介绍的每一个咨询模型中存在国家审计署咨询职责职能玩味内的的流程或步骤。国家审计署职责的出发点也是促进公共资金和公共资产的有效利用，基本前提是该机构运作良好、经营负责。目前这不是普遍实现的，因此需要确定现存问题，即风险和违规行为。之前的审计和分析均可作为起点，用来评估咨询应重点关注的问题领域，提高整体效率。因此，咨询可通过利用过去的经验以决策者无需承担责任的方式有效地促进积极、具有前瞻性的行为，从而确保之后在这些领域进行客观监测的可行性。从广义上讲，审计署的咨询也可看作是一项可以为毫无根据的决策提供专业支撑的工作。就履行审计职能而言，对标国际标准—— 最高审计机关国际机构（INTOSAI）以及符合欧盟和联合国适用于国内环境条件的要求，可视为支持良好治理的优化措施之一（Domokos，2019）。

咨询作为促进社会效率的工具

在最主要的金融和经济审计机构的工作中都存在咨询职能，例如根据国家议会2009年第35号决议规定在科学方法论上，或根据国家议会2009年第34号决议规定在治理道德中。除培训和期刊外，“良好实践”研讨会和自测体系在咨询中也起着重要作用，本文稍后将对此进行详细描述。

国家审计署不仅参与某一机构的审计工作，还同时提供咨询服务。自2014年 以来，基于审计经验的自测¹成为咨询的重要工具。国家审计署为多个目标群体（地方政府、教会机构、政党等）开发了持续更新的（与立法变化相一致的）自我评估工具，该工具可为自测机构提供指导以确保其正常运行。²

图1显示了2019年自测的下载量。有趣的是，2020年一季度的自测下载量呈指数性增长，与2019年第四季度相比增长了约66%。在紧急状况期间（2020年 3月），自测的下载量达到900次，这表明有关机构高度重视这些自我培训工具， 这些工具在改善公共财政和负责任管理原则方面发挥了示范作用。³

尽管自测的作用很重要，从下载数据可见某些机构类型中完成自测的数量持续增加，但不应忽略自测需要资源支撑，因此有必要引入可鼓励管理者迅速采取行动的咨询工具。

除自测外，国家审计署还尝试以去函的方式与因2020年疫情负担较重的被审计 机构联系，以此来更好地支持其工作。国家审计署完成了中央预算机构（医院） 的审计，鉴于疫情给医院带来的压力，审计结果以支持性通知书的形式发送给医院管理者。力求医院管理人员能将更多精力集中在本质工作上，当前医院的敏捷反应能力比以往任何时候都更为重要。⁴ 国家审计署将困难时期确保机构运作和管理透明视为优先事项。据国家审计署的分析，紧急状态会增加诚信和违规风险。同时， 整个社会更加需要医疗机构的服务，实际上他们成为了“关键机构”。不应忘记机构诚信可有效地预防腐败（Pulay,2017），因此管理诚信风险至关重要。

国家审计署共向41位医院管理者去函，其中提请被审计机构的负责人关注发 现的违规行为，要求在15天内评估通知书的内容并采取适当措施，以及将有关情 况报告给国家审计署署长。在发现的违规行为中典型的案例是未按照公共财政会计相关的2013年第4号（I.11.）政府法令第5条章第（1)款，第22章第1-2款以及会计法第69章第（1款中的要求：账目价值无库存支持、履行义务记录不符合相 关要求（公共财政会计法令第39章第3款和公共财政会计法令第14号附件第II章 第4条h款）、未引入综合风险管理系统。

但完全依法合规为什么如此重要？国家审计署新闻门户网站上也有相关的文章，介绍了由于档案缺乏所产生的风险及其存在的社会意义。履行义务包括可能对预算机构构成支付义务的法律声明等。如果预算机构没有履行义务记录或记录不足，将导致：

“1、预算机构不知道该财政年度余下期间有多少财政支出拨款可支配；

2、不知需承担什么样的支付义务；

3、不清楚（与公共财政法规第37条第1款所述不同）其支付义务如何影响预算；

4、（与公共财政法规第37条第1款所述不同）无法实质行使财务签字权；

5、公共资金的使用不受监督，可能产生无抵押支付义务；

6、无法满足《基本法》中关于公共资金透明和负责管理的原则。”⁵

这意味着该机构没有履行义务记录，或未按照法律要求创建该记录，因此未能获得做出财务决策所需的可靠信息，这样有可能做出毫无根据且没有财务保障的决策。

从自测数据可以明显看出，公共部门机构也需要依赖国家审计署的咨询工具。同时，可以说向医院管理者的去函也有效支持了医院的工作。

促进社会效率的分析

除审计外国家审计署的工作还侧重于分析，审计署通过这些分析以顾问的身份为良好的国家治理做出贡献。在分析中国家审计署不做陈述，只阐明联系和影响，并提请注意某型领域中出现的困境和风险。

在危机状况下国家审计署的分析也着重于当前问题，从而有助于发现例如可能存在的监管缺陷或空白；介绍当前的经济趋势，例如电子商务或在数字税务背景下评估社会、人口状况或风险；同时也着重于测量机构的绩效，使得制定绩效和相关指标在疫情期间也依然收到重视，从而实现预算的可持续性。本章中将对这些分析进行介绍。

与世界各地一样，匈牙利的购物习惯也在发生变化，电子商务的份额逐步增加，而当前的疫情更加剧了这一趋势。“公共财物角度的互联网商务扩展”分析报告对此进行了分析，描述了电子商务发展和规模增长所带来的影响和风险，并提示随着电子商务的发展，需要与时俱进的完善国内和欧盟的监管环境。“数字经济税务”分析报告中的分析与此密切相关，其目的是在国家审计署咨询工作框架内，向参与制定相关法律法规的人员和广大群众全面介绍数字经济税收的机遇和困难。新冠肺炎疫情促进了数字经济和数字服务行业的蓬勃发展，使得该课题变得越为重要，因此解决相关税务监管问题变得更加紧迫。该分析简短介绍了数字经济并解释其概念范围，以比较的方法介绍了数字经济征税的不同方式，特别着重于每种方式实施起来实际需要的配套审计工作。

在当前情况下， 研究分析人口金融脆弱性尤为重要， 新冠肺炎疫情造成的经济影响可能给居民家庭带来重大风险。国家审计署在2020年5月发表的 “人口金融脆弱性”分析报告中分析了2008年金融危机之后居民家庭债务和 脆弱性程度的变化，以及缓解脆弱性的成功举措。在2008年危机后，匈牙利 政府和央行（MNB）采取了各种措施来减少家庭债务的脆弱性，包括：信誉测试、计算平均贷款费用比率、引入与收入相关的分期付款比率等。此外， 开始提高民众的金融意识，其中国家审计署金融意识项目也发挥了重要作用。居民家庭净金融资产占GDP的比重增高、负债下降均是这些措施所带来的重 大变化。

分析指出，尽管情况有所改善但仍存在大量风险，特别是对于低收入家庭而言。在新增贷款，个人消费贷款的份额不断增加，但同时在低收入居民中存在较高的换狂风险。当前，疫情对人口的影响也意味着风险。例如，收入下降和失业均可能导致还款困难，增加金融系统脆弱性。但这可通过政府的特殊措施进行缓解。

国家审计署的法定职责包括向议会呈交关于中央预算的意见，并针对该课题进行多项研究和分析。其中最新一项是对“预算可持续性”的分析，该报告介绍了中央政府赤字占GDP的比率和政府债务比率的形成，以及自2011年以来持续 下降的情况。这一趋势在2020年上半年被新冠肺炎疫情所打破。该分析确定了政 府债务率和影响国内生产总值的主要风险，并指出可以减少已知风险的因素，从而在制定遏制疫情经济影响的措施中起到重要作用。

国家审计署定期会开展与气候保护和环境保护相关的分析。目前值得特别关注，因为当疫情导致相关措施或目标被延后。然而正如国家审计署“绿色采购分析”分析报告指出，环境保护相关措施一直存在，议会2020年6月3日通过2020 年第44号环保法令也再此强调其有效性。分析的目的旨在推动议会通过的气候变 化战略目标的实施，此外介绍了气候和环境保护一重要领域——绿色采购在国内取得的成就和国际经验，并探索绿色公共采购发展的可能性和相关性。

国家审计署履行法律职责审计公共资金使用的情况，协助提高透明度和问责制。为优化审计程序并快速贯彻援引了基本规章，并进行了相关的合理性分析。基本规章对于使用公共资金的机构的正常运作和管理过程尤为重要。基本规章是确定被审计机构的结构、运作、职责、管理，并证明该机构正规运作的审计证据，缺失情况下无法确保和证实被审计机构的正规经营和管理。“对因缺失基本规章而引发的案件的详细评估”分析报告基于29份审计报告针对基本规章的定 义、使用规范以及体系化建设提出了建议。

良好表现的国家无法避免对公共任务落实和结果的衡量、持续的监控、评估和审计。创建绩效文化并支持建立和运行能够客观衡量和评估公共部门绩效的系统是国家审计署的优先任务。近年来，国家审计署的审计和分析在诸多情况下影响了制定国家政策和战略的目标和标准体系，以及公共部门绩效的评估。通过总结这些经验，“衡量公共部门绩效”分析报告说明了与战略制定和绩效衡量相关的评估系统的关键作用，以及设定精确目标的重要性。

在因疫情而产生的危机状况中保护居民健康和安全的护理系统的有效、高效和经济运作起着关键作用。因此，除执行公共任务的机构外，管理、监督和审计相关机构的中层管理机构⁶的责任也越来越大。

国家审计署考虑到中层管理机构的重要性，根据其审计经验通过多个观点进行分析，助力中层管理机构的正规运作、工作效果和效率。

国家审计署是议会的最高财务和经济审计机构，通过其分析支持立法工作。国家审计署“人口风险、就业和养老金制度”分析报告为匈牙利政府制定人口、就业和养老政策提供基于可靠数据的预测和概念框架。该分析根据人口和就业趋势探讨2060年国内就业状况和养老金制度的风险。基此指出了7个对发展就业和 养老金政策至关重要的内在关系。在如今的疫情下，增加健康寿命和传播自我保健的文化在这些关系中至关重要。

疫情充分展现了当今各种变化发生越来越快和频繁，这不仅对企业，对公共财政而言也是挑战。当前，全球疫情的形势对经济主体和公共财政构成了巨大的挑战。因此变化管理非常重要，需要充分利用管理变化的工具。国家审计署当前的研究报告提示应用变化管理方法论的必要性。分析指出，需要在公共财政框架内应用变化管理，因为只有通过变化管理才能保障经济的持续增长。同时分析还指出，有意识地接受变化中的不确定性有助于适应变化，也有助于计划性思考和经营。

保障良好国家治理的新型审计方法

除咨询和分析外，当然还需要通过审计来加强当今形势下的透明度和廉洁度。与此同时，在日益困难的经济环境中必须牢记两个重要方面：尽可能将审计扩大范围，因为透明度是现在加强信任的关键；另外还需在尽量减少被审计方负担的同时有效披露其运营和管理风险。

国家审计署创造了一种新型的监控审计，最初基于匈牙利国库的财务数据实现。2020年国家审计署从新的角度扩展了该项监控审计。该方法基于监控评估被 审计机构，除引用匈牙利国库数据以外也向有关机构征集当期文件。此类型审计有诸多优势。一方面可扩大审计范围，将之前未经审计的部门纳入整体审计范围内；另一方面则只需要相对较少的文件便可进行审计、评估，管理风险、处理违规，从而有效提高公共资金和资产的利用。这不仅对国家审计署，对被审计机构也极为有利，较少的文件量减轻了机构的负担，也为之后的深入审计中一并处理监控审计过程中发现的风险和违规情况提供便利。

2020年，国家审计署对地方政府的诚信进行监控审计，以此帮助地方政府减 少诚信脆弱性。抵御疫情及相关的社会经济负面影响已经给地方政府造成了额外的负担，当前形势下他们还需要同时关注并维护机构诚信，这也进一步加强了该课题的时效性。建立新职责相关的问责机制，保证额外资源的透明度和将滥用和欺诈可能性降至最低程度的内部监管机制有着重大意义。国家审计署认为，现今情况下维护公共资金和对地方政府进行审计更是重中之重，因为滥用的每一分税款都是从关键领域分来的资源，来自于自身也需要帮助的民众。

国家审计署中于2020年3月20日至2020年4月21日期间共向3197个地方政府征集文件。国家审计署于2016-2018年期间完成的诚信调查结果表明，地方政府在公共部门当中属于风险较高的群体。根据调查结果，人口较少地区的地方政府尤其危险，因为其内控环境、诚信架构相对欠发达。⁷

总结

国家审计署在新冠肺炎疫情期间的主要工作目标自始至终都是通过促进经济和社会凝聚力降低社会经济负面影响。通过其咨询支持作用和启动监控审计促进凝聚力。通过持续的关注、不断地调整和保证最高程度的专业性，经济层面的凝聚力在预算制定中得以体现。

国家审计署将可持续性视为优先事项，在其工作中这点不仅在环境保护中， 也在社会层面得以体现。国家审计署将协助国家良好治理和可持续性视为其关键作用之一。审计署力求通过本文中介绍的众多工具来发挥此作用，例如：时下课题的分析，包括人口脆弱性、人口特征、数字化、教育、金融以及与气候保护等可持续发展目标。支持良好的国家治理的另一个主要工具是支持型审计，疫情期间以广覆盖、轻负担为特征。对国家审计署而言提高社会效率的第三大法宝则是咨询服务，本文详细介绍了相关方法与模式。

综合上述，尽管疫情造成了巨大的不确定性，但同时也促进了人们对变化、危机管理重要性的认知，并加快了社会的数字化发展，创造了新的工作环境。能够应对这些挑战并通过审计、分析和咨询工作保障良好国家治理的可持续性格外重要。